建筑企業(yè)在PPP項目營改增后采用“甲供材”模式的探討

前言

近年來，政府和社會資本合作（Pulic-Private-Partnership，簡稱PPP）項目在我國得到了蓬勃發(fā)展，基礎(chǔ)設(shè)施投資項目采用PPP模式已經(jīng)蔚然成風。在PPP模式下，社會資本承擔承擔設(shè)計、建設(shè)、運營、維護基礎(chǔ)設(shè)施的大部分工作（財金[2014]76號文）。從日前發(fā)改委、財政部公布的619個進入執(zhí)行階段的ppp項目來看，一半以上的社會資本方是擁有投融資和建設(shè)一體化能力的大型建筑企業(yè)。適逢建筑業(yè)在2016年5月1日起全面納入營改增試點范圍，這一意義深遠的改革勢必會給建筑企業(yè)的經(jīng)營模式、組織架構(gòu)、稅務(wù)籌劃等方面帶來產(chǎn)生重大影響。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）相關(guān)規(guī)定，建筑業(yè)營改增后，當為甲供工程（指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程）提供建筑服務(wù)，可以選擇簡易計稅方法計稅。于是有參與PPP項目的建筑企業(yè)擬以甲供材的方式來達到降低自身增值稅負和稅費風險的目的。下面就社會資本方在PPP項目中可能承擔的項目公司和施工方兩個角度對“甲供材”模式下的利弊及稅收平衡問題進行探討。

1項目公司角度

PPP項目公司是指依法設(shè)立的自主運營、自負盈虧的具有獨立法人資格的經(jīng)營實體。項目公司可以由社會資本（可以是一家企業(yè)，也可以是多家企業(yè)組成的聯(lián)合體）出資設(shè)立，也可以由政府和社會資本共同出資設(shè)立（財金[2014]156號文）。項目公司在項目的建設(shè)運營過程中履行建設(shè)單位職能，對項目的安全、質(zhì)量、工期等負責，并謀求以最小的成本創(chuàng)造最大的效益。材料價格一般占建設(shè)工程建安費用的50%~65%，所以從保證質(zhì)量和成本效益出發(fā)，項目公司有采取甲供材的天然沖動。而且根據(jù)《中華人民共和國建筑法》第二十五條規(guī)定和《中華人民共和國建設(shè)工程質(zhì)量管理條例》第十四條的相關(guān)規(guī)定可以看出，甲供材在法律層面是合法并允許的。

另一方面，PPP項目進入運營期后，項目公司主要通過“使用者付費”、“可行性缺口補助”、“政府付費”三種方式獲得合理的投資回報。針對這三種付費方式的增值稅、所得稅等征繳方式，由于目前我國對PPP項目建設(shè)運營，沒有統(tǒng)一的稅收政策，而是散布于多個稅種的政策文件或稅務(wù)總局的通知或答復函中，并沒有形成統(tǒng)一的權(quán)威性的說法。一個共識是，在主體稅種方面，在現(xiàn)行的基礎(chǔ)設(shè)施稅收優(yōu)惠政策外，不會對PPP項目的正常經(jīng)營活動給予特殊的優(yōu)惠政策。因此項目公司為平衡自身稅負，傾向于取得盡可能多的增值稅專用發(fā)票用以抵扣進項稅額。

那么，是否甲供材越多越好呢？答案值得商榷，因為：

1）甲供材管理是一個全面的系統(tǒng)管理，需要一整套完整的供應(yīng)鏈管理體系，以確保能采購到質(zhì)優(yōu)價廉的材料商品，并在數(shù)量、規(guī)格、及時供應(yīng)等方面同工程需求相匹配。在這方面，擁有諸多施工管理經(jīng)驗、成熟的采購管理模式的施工單位更具有優(yōu)勢。在市場經(jīng)濟下，專業(yè)的人做專業(yè)的事，風險由最適宜的一方來承擔，其綜合效率往往是最高的，這也是我國提倡工程項目采用總承包模式的初衷所在。

2）增值稅稅負比較。增值稅當期應(yīng)納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額，，當期進項稅額越高，應(yīng)納的增值稅就越低。若不采用甲供材模式，施工單位提供建筑服務(wù)按11%計征增值稅，則每100元的建安產(chǎn)值（含稅）項目公司可獲得進項抵扣

100÷（1+11%）×11%=9.90（元）            （式一）

若采用甲供材模式，施工單位選擇簡易計稅方法按3%計征增值稅，假設(shè)甲供材按一般銷售貨物17%計征增值稅，甲供材在建安產(chǎn)值中的占比為B，則每100元的建安產(chǎn)值（含稅）項目公司可獲得進項抵扣

100 B÷（1+17%）×17%＋100（1-B）÷（1+3%）×3%=11.62B+2.91（元）

（式二）

令（式一）=（式二），得B=60.15%

可以推導出

1）甲供材占比≥60.15%時，采用甲供材模式的進項稅額≥不采用甲供材模式的進項稅額。

2）甲供材占比＜60.15%時，采用甲供材模式的進項稅額＜不采用甲供材模式的進項稅額。

PPP項目因投資規(guī)模大，一般采用施工總承包的模式，一方面甲供材的占比不大可能突破60.15%，另一方面施工單位采用3%簡易計稅方式受到法律支持，若要求其開具11%的建筑業(yè)專票就需要在造價上做出讓步。所以綜合來看項目公司采用甲供材在增值稅進項稅額上相較一般計稅模式并沒有明顯增加，且在其不具備完善的供應(yīng)商管理體系下，即便增加了可抵扣進項稅額，也助推了材料成本高企。一個比較好的建議是項目公司對關(guān)鍵材料由“甲供”變成“甲控”，即項目公司提出材料規(guī)格、技術(shù)參數(shù)等要求，由施工單位負責采購付款（材料商直接將增值稅專用發(fā)票開具給施工單位），由甲方或者監(jiān)理單位審核認價。

2建筑企業(yè)（施工方）角度

2.1兩種計稅方式

雖然營改增從本質(zhì)上解決了建筑業(yè)重復征稅的問題，但由于建筑行業(yè)存在一定特殊性，采用增值稅一般計稅辦法可能面臨稅負上漲的問題。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）相關(guān)規(guī)定，“甲供材”模式下，建筑企業(yè)既可以選擇一般計稅辦法（銷項稅額減去進項稅額的差額計算應(yīng)納稅額），也可以選擇簡易計稅辦法（按照銷售額與征收率的乘積計算應(yīng)納稅額），選擇何種方式，關(guān)鍵看兩者的稅負臨界點。

2.2稅負臨界點計算

假設(shè)1）甲供材合同約定的工程價稅合計（不含甲供材料價格）為A，2）建筑企業(yè)自購設(shè)備、材料、動力的價稅合計為B（適用稅率按17%計），3）暫不考慮分包因素。則兩種方式計算的增值稅如下：

一般計稅方式繳納增值稅=A÷（1＋11%）×11%－B÷（1＋17%）×17%＝9.91%×A－14.52%×B                                            （式三）

簡易計稅方式繳納增值稅＝A÷（1＋3%）×3%＝2.91%×A        （式四）

令（式三）=（式四），得到B=48.18%×A

由此可以得出在上訴條件下：

1）建筑企業(yè)自購材料設(shè)備價稅合計＞48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計，則選擇一般計稅方法有利。

2）建筑企業(yè)自購材料設(shè)備價稅合計＜48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計，則選擇簡易計稅方法有利。

現(xiàn)階段施工方在承接工程當中，由于存在勞務(wù)用工不易取得進項稅發(fā)票、占可抵扣支出比例最大的商品混凝土的可抵扣率一般為6%而非17%、固定資產(chǎn)折舊和設(shè)備租金發(fā)生在營改增前而無法獲得進項稅抵扣等種種原因，實際上可取得進項稅發(fā)票的部分一般不會超過總收入的48.18%，這是其傾向于采用簡易計稅辦法的主要原因。

2.3甲供材對施工單位的影響

采用甲供材模式，對施工方有利的影響有：

1）甲供材料可以減少材料的資金投入和資金墊付壓力，避免材料價格上漲帶來的風險。

2）可以選擇簡易計稅辦法繳納增值稅，計稅方式與原營業(yè)稅相類似，便于營改增過渡時期的稅負控制。

3）對納入到施工現(xiàn)場的甲供材可以要求收取一筆管理費。

對施工方不利的影響有：

1）施工單位對建筑材料需求大、行情把握度高，在和材料商的談判中往往能占據(jù)一定優(yōu)勢，從而拿到比較低的價格，如果主要材料實行甲供以后，施工方無法在材料上賺取差價利潤。

2）甲供材雖由建設(shè)方提供，但施工方有對其進行檢查的義務(wù)，如果因施工單位未檢查而材料不合格就應(yīng)用到工程上，施工單位同樣要承擔相應(yīng)的責任。

3）甲供材的合同量一般按照工程量清單中的定額消耗量提供，和實際使用量存在差異，容易產(chǎn)生甲供材料超欠供問題，結(jié)算時極易產(chǎn)生扯皮現(xiàn)象。

總結(jié)

若將項目公司和施工單位分開來看，因其在項目建設(shè)運營過程當中扮演的角色、承擔的風險不同，對甲供材模式的看法、做法亦不盡相同。尤其在營改增后，對一方有利的納稅籌劃方案設(shè)計，不一定對另一方有利，更多時候方案落地需要考驗雙方的議價和談判能力。但在PPP項目下，項目公司和施工單位往往隸屬于一個相同的母公司（社會資本方），其在整體的利益述求上是方向一致的。此時采用甲供材模式，由于可以繼續(xù)采用類似營業(yè)稅的簡易計稅辦法，通過項目公司和施工方精確統(tǒng)一的稅務(wù)籌劃，或許能夠在一定程度上降低建筑企業(yè)增值稅負擔。歸根到底，國家大力推行PPP投資模式并適時推進建筑業(yè)營改增改革，其目的是推動供給側(cè)改革，促進行業(yè)健康規(guī)范發(fā)展和提高基礎(chǔ)管理水平。建筑企業(yè)只有站在全產(chǎn)業(yè)鏈的整合高度，優(yōu)化組織架構(gòu)，切實加強采購管理、稅務(wù)籌劃以及會計核算，才能降負增效，在PPP和營改增的大趨勢下戰(zhàn)勝困難和挑戰(zhàn)，贏得機遇和希望。