淺談政府審計對PPP項目中社會資本的影響

摘要: PPP項目社會資本的回報機制包括使用者付費、政府可行性缺口補助和完全政府付費等方式。政府補助和政府付費，兩者嚴格來說都屬于政府購買行為，類似于財政投資建設公共項目，涉及到到政府方一般公共預算支出，納入政府審計范圍天然具備合理性。在PPP項目合同的談判簽署以及項目建設實施過程中，經常會遇到“政府方審計機構”、“跟蹤審計”、“結算審計”等相關內容。對于政府補助和付費項目，其補貼（付費）基數和投資成本（由工程費用、工程建設其他費、建設期利息等組成）密不可分，而不少地方政府要求“以政府方審計結果作為補貼（付費）基數依據”，實踐中給社會資本投資成本的確認帶來一定程度的滯后和困擾。筆者擬從政府審計的概念、目的、相關法律依據出發(fā)，梳理政府審計對PPP項目社會資本的影響，以及社會資本如何應對PPP項目的政府審計。

《中華人民共和國審計法實施條例》（2010年）第二條：審計法所稱審計，是指審計機關依法獨立檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告以及其他與財政收支、財務收支有關的資料和資產，監(jiān)督財政收支、財務收支真實、合法和效益的行為。

目的：為了加強國家的審計監(jiān)督，維護國家財政經濟秩序，提高財政資金使用效益，促進廉政建設，保障國民經濟和社會健康發(fā)展。

1、2004年7月，國務院《關于投資體制改革的決定》指出，“審計機關要依法全面履行職責，進一步加強對政府投資項目的審計監(jiān)督，提高政府投資管理水平和投資效益。完善重大項目稽察制度，建立政府投資項目后評價制度，對政府投資項目進行全過程監(jiān)管?！?/p>

2、《中華人民共和國審計法審計法》（2006年修正，行政法規(guī)）第二條：國務院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機構和企業(yè)事業(yè)組織的財務收支，以及其他依照本法規(guī)定應當接受審計的財政收支、財務收支，依照本法規(guī)定接受審計監(jiān)督。

3、《中華人民共和國審計法實施條例》（2010年，行政法規(guī)）第二十條：審計法第二十二條所稱政府投資和以政府投資為主的建設項目，包括：（一）全部使用預算內投資資金、專項建設基金、政府舉借債務籌措的資金等財政資金的；（二）未全部使用財政資金，財政資金占項目總投資的比例超過50%，或者占項目總投資的比例在50%以下，但政府擁有項目建設、運營實際控制權的。審計機關對前款規(guī)定的建設項目的總預算或者概算的執(zhí)行情況、年度預算的執(zhí)行情況和年度決算、單項工程結算、項目竣工決算，依法進行審計監(jiān)督；對前款規(guī)定的建設項目進行審計時，可以對直接有關的設計、施工、供貨等單位取得建設項目資金的真實性、合法性進行調查。

4、《政府投資項目審計規(guī)定》（2011年，審計署，部門規(guī)章）第五條：審計機關對政府重點投資項目以及涉及公共利益和民生的城市基礎設施、保障性住房、學校、醫(yī)院等工程，應當有重點地對其建設和管理情況實施跟蹤審計。

表一  政府審計要素表

我國PPP模式在2014年開始大力推廣，目前尚無針對此模式的行政法規(guī)和實施條例頒布，現(xiàn)有規(guī)定與原有法律體系間未能完全接軌?！秾徲嫹ā贰ⅰ秾徲嫹▽嵤l例》界定政府對項目投資進行審計的范圍主要是根據投資主體和資金性質進行確定，PPP項目的投資主體是社會資本，政府方只負有通過財政承受能力的預算支出責任，政府審計范圍不能完全覆蓋現(xiàn)有PPP項目。2011年實施的《政府投資項目審計規(guī)定》“各級政府及其發(fā)展改革部門審批的政府重點投資項目，應當作為政府投資審計重點”，2015年實施的《基礎設施和公用事業(yè)特許經營管理辦法》規(guī)定“縣級以上審計機關應當對特許經營活動進行審計”，但該辦法和規(guī)定屬于部門規(guī)章，不屬于行政法規(guī)，作為對PPP項目的審計法定授權存在一定瑕疵。從地方政府的審計實踐來看，對于PPP模式項目能不能審，各地做法不一，既有進行全過程審計監(jiān)督的，也有不開展審計行為的。

從長遠來看，PPP項目作為基礎設施建設和公共服務供給的重要模式，納入政府審計是一個必然的發(fā)展趨勢（尤其是政府補貼和政府付費模式）。短時間的法規(guī)滯后最終會被彌補和完善，作為PPP項目的社會資本必須對此有清醒的認識，并且防范可能因此產生的風險。

1、政府方審計結果具備權威性。審計機關對政府投資項目存在法定監(jiān)督職責，審計機關（或其聘請的外部專業(yè)咨詢、專業(yè)鑒定機構）如果參與PPP項目全過程跟蹤審計，對實施機構與社會資本的相關行為據實審查監(jiān)督，并按期出具跟蹤審計報告，有利于鎖定PPP項目中社會資本的投資成本，并能按照PPP合同計算出補貼（付費）基數。（PS: 《政府投資項目審計規(guī)定》第九條規(guī)定：審計機關對列入年度審計計劃的竣工決算審計項目，一般應當在審計通知書確定的審計實施日起3個月內出具審計報告。）

2、政府審計和實施機構內審有區(qū)別。在PPP項目中，除了政府方審計外，實施機構亦有可能聘請外部專業(yè)咨詢、專業(yè)鑒定機構對項目進行內審，特別是工程費用的竣工結算。政府審計屬于行政行為，審計機關和被審計單位都是政府機關、國有企事業(yè)單位，雙方屬于行政法律關系。實施機構對SPV（項目公司）建設行為進行的內審，更偏向于民事法律關系。在實踐中，基于各自的行政職能，政府對投資項目的審計和實施機構的內審可能存在重復審查，客觀上增加了社會資本的結算效力風險。

3、以政府審計或者實施機構的內審結果作為工程竣工結算依據，在法理上存在商議空間。最高人民法院于2004年公布的《關于審理建設工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第十六條第一款規(guī)定，當事人對建設工程的計價標準或者計價方法有約定的，按照約定結算工程款。也就是說，如果合同沒有約定以政府審計或者建設單位的內審結果作為工程結算依據，施工單位可以直接和建設單位進行工程結算。2017年6月，全國人大常委會法工委對中國建筑業(yè)協(xié)會提交的《對地方性法規(guī)中以審計結果作為政府投資建設項目竣工結算依據有關規(guī)定提出的審查建議的復函》中表示，“地方性法規(guī)中直接以審計結果作為竣工結算依據和應當在招標文件中載明或者在合同中約定以審計結果作為竣工結算依據的規(guī)定，限制了民事權利，超越了地方立法權限，應當予以糾正”。PPP項目雖不同于傳統(tǒng)施工項目，但多與工程建設相關，對于PPP合同中約定的工程建設部分引起的爭議，可以援引上述最高院和法工委的觀點。

1、確保PPP項目的合法合規(guī)。政府審計的實踐中，審計機關比較關注項目決策程序是否合規(guī)，有無因決策失誤和重復建設造成重大損失浪費等問題；注重揭示和查處工程建設領域中的重大違法違規(guī)問題和經濟犯罪線索，促進反腐倡廉建設。對于PPP項目而言，應當保證項目立項、投資人選擇、項目合作模式、政策支持、公共服務運行等方面符合《中華人民共和國招標投標法》、《中華人民共和國政府采購法》等相關行政法規(guī)及其實施條例的規(guī)定。作為社會資本而言，需要重視和政府方交往的邊界問題，遵循相關制度程序，將溝通和交往納入法律監(jiān)管之下，將協(xié)商與決策置于法定程序之內，堅決杜絕違法違規(guī)操作，以避免在政府審計時因項目程序不合規(guī)產生的經濟損失，甚至承擔法律責任。

2、加強合同談判管理，重視風險條款設置。PPP合同是政府方和社會資本進行合作最主要的契約文件，應當科學設計風險分擔條款。政府審計屬于第三方行政行為，其對象是PPP項目的政府方，社會資本如果在滿足上述第1點前提下，不應該全部承擔審計結果導致的投資受損風險。因此建議在PPP合同中明確約定政府審計的風險承擔對象，或者在合同履行過程中產生問題時啟動相應的談判程序，對原合同條款予以變更或補充。

3、結合司法解釋，規(guī)避結算效力風險。在民事責任范圍內，社會資本應當盡量避免接受合同外第三方結論作為結算依據的合同約定。如果PPP合同當事雙方對于投資成本，尤其是工程竣工結算金額存在爭議并付諸法律途徑的，可以根據住建部第1667號公告發(fā)布的《建設工程造價鑒定規(guī)范》（GB/T51262-2017，自2018年3月1日起實施），由委托人（人民法院或仲裁機構）委托從事工程造價鑒定的工程造價咨詢企業(yè)，對工程造價爭議中涉及的專門性問題進行鑒別、判斷并提供鑒定意見，并出具可供呈堂證供的鑒定意見書。

PPP項目多為政府重點投資項目以及涉及公共利益和民生的城市基礎設施，若已明確納入年度政府投資審計項目計劃，社會資本可以提前和政府方溝通，要求將政府審計和實施機構的內審的重疊部分（工程質量情況、設備、物資和材料采購情況、工程造價情況等）統(tǒng)一起來，尤其是對于工程造價等專業(yè)性較強的部分，建議考慮審計機關和實施機構共同委托同一家工程造價咨詢或者鑒定機構進行相應的跟蹤審計，避免政出多門。同時應當注意通過合同約定保障審計報告出具的時效性。工程竣工結算歷來是政府投資項目中甲乙雙方爭議的重點，往往需要通過多輪談判，雙方互相權衡得失，才能得出最終的各方認可結果。PPP項目不外如是，社會資本只有加強自身建設管理水平，重視建設過程中的原始資料收集整理和程序完備，重視對工程的變更索賠確認工作，才能有助于縮短相應的審計報告出具時間。